English version
of SME platform

Поворотна фінансова допомога:податкові наслідки одержувача та позичальника

0

2014_05_23_03Частина 1. Наслідки у підприємства

На сьогодні значно спрощено особливості оподаткування поворотної фінансової допомоги (далі – ПФД). Особливо – наслідки для платників податку на прибуток. Та все ж певні нюанси залишились. Для зручності давайте розглянемо кожну можливу ситуацію окремо залежно від статусу отримувача і надавача ПФД.

 

 

Наслідки у підприємства – платника податку на прибуток

 Ситуація 1. Підприємство отримує ПФД

У платників податку на прибуток як при отриманні ПФД, так і при її поверненні, жодних наслідків не виникає.

Із 01.01.2015 р. спеціальних правил обліку поворотної фіндопомоги у ПКУ вже немає. Її облік жодним чином не залежить від статусу надавача. Із 2015 року база з податку на прибуток визначається виходячи з бухгалтерського фінрезультату до оподаткування, відкоригованого на різниці, передбачені р. ІІІ ПКУ. Різниці можуть не застосовувати платники, бухдохід у яких за останній рік не перевищує 20 млн грн, про свій вибір вони зазначають у декларації (п. 134.1 ПКУ).

 

У ПКУ немає спеціальних правил для обліку поворотної фіндопомоги, як немає і коригувань стосовно таких операцій. Ані слова про поворотну фіндопмомогу не прописали й у «Перехідних положеннях». Тож із 2015 року вже неважливо, від кого отримано поворотну фіндопомогу — статус надавача жодної ролі не відіграє (тобто, неважливо, хто надає ПФД, – фізособа, ФОП чи інше підприємство).

 

Із ПКУ прибрали й згадку про умовно нараховані проценти на поворотну фіндопомогу. Із 01.01.2015 р. їх розраховувати й відображати не потрібно, вони вже не вважаються безповоротною фіндопомогою, як це було раніше.

 

Тож, як поворотна фіндопомога відобразиться в бухобліку, так вона позначиться й на об’єкті обкладення податком на прибуток, який розраховуватиметься із бухфінрезультату, відкоригованого на різниці (для підприємств із доходом не більш ніж 20 млн грн за їх вибором — без різниць).

 

А, як відомо, у бухгалтерському обліку під час отримання та повернення поворотної фінансової допомоги ані доходу, ані витрат не виникає, лише зобов’язання. Таким чином, на бухгалтерський фінрезультат вона не впливає (не мовимо про ситуації зі списання поворотної фіндопомоги, прощення тощо). Погоджуються із цим і податківці (див. їх лист від 01.12.2015 р. № 26240/10/28-10-06-11).

 

Якщо ПФД не буде повернена вчасно і підприємство взагалі прийняло рішення її не погашати. У такому випадку списання кредиторської заборгованості у податковому обліку буде аналогічно бухоблікових правил. Адже ПКУ не передбачає жодних різниць для кредиторської заборгованості. Тобто, все, як відображено в бухобліку, так і залишиться.

При цьому, зверніть увагу, якщо підприємство має кредиторську заборгованість і не планує її погашати, відносити її до доходу можна лише або після ліквідації кредитора, або після того, як сплинув строк позивної давності та документально оформлено рішення про її непогашення.

 

Тільки після цього на дату балансу кредиторську заборгованість уключають до доходу (п. 5 П(С)БО 11). У бухобліку це відображають проводкою: Дт 685 «Розрахунки з іншими кредиторами» тощо (рахунок обліку кредиторської заборгованості) Кт 717 «Дохід від списання кредиторської заборгованості» (щодо доходів від списання кредиторської заборгованості, що виникла під час операційного циклу), 746«Інші доходи» (від списання кредиторської заборгованості, що не виникла під час неопераційного циклу).

 

Але для цього підприємство має бути впевненим, що воно не погашатиме зобов’язання! Тобто лише сплив строку позовної давності — ще не 100-відсоткова підстава для списання кредиторської заборгованості, адже навіть після цього все ж залишається ймовірність проведення розрахунків.

Ситуація 2. Підприємство надає ПФД

Податок на прибуток. У платників податку на прибуток як при наданні ПФД, так і при її поверненні, жодних наслідків не виникає незалежно від статусу отримувача (фізособа, ФОП чи інша юрособа).

 

Тобто, як ПФД відобразилася в бухобліку, так вона позначиться й на базі обкладення податком на прибуток. А оскільки така допомога ні доходів, ні витрат у бухобліку не створює (не говоримо про ситуації прощення заборгованості, спливу строку позовної давності), то в податку на прибуток як її отримання, так і повернення, минають безслідно. Різниць у р. ІІІ ПКУ, пов’язаних із поворотною фіндопомогою, немає.

 

Якщо ПФД не була повернена вчасно, то податкові наслідки будуть залежати від того, чи мова іде про прощення боргу чи сплив строку позовної давності.

Прощення боргу. На момент передання поворотної фіндопомоги бухоблікових витрат у підприємства не виникало. Адже витрати, відповідно до п. 5 П(С)БО 16, відображаються в обліку одночасно зі зменшенням активів або збільшенням зобов’язань. У нашому випадку активи не зменшувалися, оскільки в підприємства водночас із переданням коштів виникала дебіторська заборгованість.

 

Такі витрати з’явилися на момент прощення боргу, адже саме на дату прощення відбулося зменшення активів. А за правиламиП(С)БО 16 — це витрати. Отже, суму прощеної допомоги підприємство врахує в об’єкті обкладення податком на прибуток у частині фінрезультату до оподаткування.

 

Минув строк позовної давності. У цій ситуації працюють правила відображення безнадійної дебіторської заборгованості. Крім того, важливо, чи створювався резерв сумнівних боргів під цю заборгованість чи ні, а також – чи застосовує різниці за ПКУ чи ні.

 

Ті платники, які мають дохід не більш ніж 20 млн грн і проставили в декларації відмітку про відмову від різниць, списують безнадійну дебіторську заборгованість в обліку, керуючись лише правилами бухобліку. На різниці щодо створення резерву вони не зважають. Водночас зауважимо, що таким платникам вигідно створювати резерв сумнівних боргів, адже відразу при його створенні підприємство в бухобліку фіксує витрати Дт 944 Кт 38, і різниць не застосовує. Найбільший вплив на бухфінрезультат матиме метод визначення резерву сумнівних боргів, що дає найбільшу його суму (п. 8 П(С)БО 10).

 

Платники, які мають дохід понад 20 млн грн, а також ті, хто має дохід менше зазначеної межі, але не проставили в декларації відмітку про відмову від різниць, мають орієнтуватися й на правила, передбачені ПКУ, зокрема, п. п. 139.2 ПКУ. У ньому є прив’язка суми, на яку коригують фінрезультат під час списання безнадійної дебіторської заборгованості, до суми резерву сумнівних боргів:

<…>

139.2. Резерв сумнівних боргів

139.2.1. Фінансовий результат до оподаткування збільшується:

на суму витрат на формування резерву сумнівних боргів відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності;

 

на суму витрат від списання дебіторської заборгованості, яка не відповідає ознакам, визначеним підпунктом 14.1.11 пункту 14.1 статті 14 цього Кодексу, понад суму резерву сумнівних боргів.

139.2.2. Фінансовий результат до оподаткування зменшується на суму коригування (зменшення) резерву сумнівних боргів, на яку збільшився фінансовий результат до оподаткування відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності.

<…>

При цьому, якщо ПФД була надана фізособі, то в частині інших податків важливий її статус – підприємець вона чи ні. Тому давайте розглянемо можливі варіанти.

ПФД була надана фізособі (засновнику чи сторонній особі)

ПДФО. Оскільки ПФД надається фізособі, у підприємства-позикодавця виникає питання щодо податкових зобов’язань із ПДФО та військового збору. Розглянемо їх детальніше.

Так, до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку не включається основна сума поворотної фінансової допомоги, що отримується платником податку (пп. 165.1.31 ПКУ).

Водночас у такому випадку мається на увазі саме повернена вчасно сума ПФД. Адже оскільки ПФД підлягає поверненню, то вона не вважається доходом позичальника й, відповідно, протягом строку дії договору не є об’єктом оподаткування. Погоджуються із цим як судові органи (див., приміром, ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 20.03.2014 р. у справі № 9104/21591/11 й ухвалу ВАСУ від 04.06.2014 р. у справі № 2а-5906/11/2070), так і безпосередньо самі податківці (див. лист ДФСУ від 29.10.2015 р. № 10131/Г/99-99-17-03-03-14 (додаток 1) та консультацію в підкатегорії 103.02 системи «ЗІР» (додаток 2)).

Під час надання поворотної фіндопомоги фізособі, незважаючи на те що сума такої допомоги не є доходом фізособи, її потрібно відобразити у формі № 1ДФ. Так, згідно з Довідником ознак доходів, наведеним у додатку до Порядку заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку, затвердженого наказом Мінфіну України від 13.01.2015 р. № 4, основна сума поворотної фінансової допомоги, що отримується платником податку, відображається в податковому розрахунку за формою № 1ДФ під ознакою доходу «153».

 

При цьому:

у графі 3а «Сума нарахованого доходу» відображається (за звітний квартал) дохід, який нараховано фізособі відповідно до ознаки доходу «153». У разі нарахування доходу його відображення в графі 3а є обов’язковим незалежно від того, виплачені такі доходи чи ні;

у графі 3 «Сума виплаченого доходу» відображається сума фактично виплаченого доходу платнику податку податковим агентом;

у графі 4а «Сума нарахованого податку» проставляють «0» (нуль);

у графі 4 «Сума перерахованого податку» також проставляють «0» (нуль) (підкатегорія 103.25 системи «ЗІР»).

Якщо ж сума поворотної фінансової допомоги не повертається у визначений у договорі строк, то вона включається до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку й оподатковується за ставкою, визначеною п. 167.1 ПКУ, тобто — 18% (підкатегорія 103.02 системи «ЗІР», додаток 3).

Водночас ПКУ передбачає й дещо інший порядок. Так, відповідно до пп. 164.2.7 ПКУ, у дохід фізособи включається сума заборгованості платника податку згідно з укладеним ним цивільно-правовим договором, за якою:

сплив строк позовної давності (із граничної дати повернення, указаної в договорі, минуло 3 роки);

сума заборгованості перевищує суму, що становить 50% місячного прожиткового мінімуму, діючого для працездатної особи станом на 1 січня звітного податкового року (у 2016 році — 689 грн).

У такому разі фізична особа самостійно сплачує податок із цих доходів і зазначає їх у річній податковій декларації.

Відтак якщо глянути на ці 2 норми (пп.пп. 165.1.31 і 164.2.7 ПКУ), то складається враження, що неповернену суму заборгованості фізособи потрібно оподатковувати двічі:

1) після закінчення визначеного договором строку погашення позичальник як податковий агент повинен оподаткувати такий дохід (згідно з пп. 165.1.31 ПКУ);

1) після закінчення строку позовної давності фізособа має самостійно сплатити ПДФО та зазначити суму доходів у річній податковій декларації (відповідно до пп. 164.2.7 ПКУ).

Так коли ж потрібно оподатковувати суму неповерненої ПФД? Річ у тім, що непогашення ПФД в строк, визначений договором, — це ще не підстава для її оподаткування та відображення у формі № 1ДФ. Адже, говорячи про строк дії договору, цілком можливе подовження строку повернення коштів договором. Окрім того, варто зазначити: навіть якщо позичальник пропустив дату повернення коштів, це не означає, що договір про надання ПФД втратив чинність. Договір діє й після прострочення, щоправда, тоді вже розпочинають діяти норми договору, які регулюють порядок повернення ПФД після граничної дати її погашення, а також норми про штрафні санкції, котрі повинен сплатити позичальник (якщо, звісно, такі є).

Трішки світла на це питання проливає консультація контролерів, викладена в підкатегорії 103.02 системи «ЗІР» (додаток 2). На запитання — «Чи підлягає обкладенню ПДФО поворотна фінансова допомога, яка отримана ФО?» — податківці надали відповідь:

«якщо боржником не виконується зобов’язання у строк, визначений договором, тобто не повертається поворотна фінансова допомога, то сума заборгованості включається до оподатковуваного доходу платника податку в разі її анулювання (прощення) кредитором до закінчення строку позовної давності на підставі пп. «д» пп. 164.2.17 або пп. 164.2.7 п. 164.2 ст. 164 Податкового кодексу України в разі спливу строку позовної давності».

Тобто фактично необхідність оподаткування суми неповерненої ПФД виникає у двох випадках:

1) якщо позикодавець прийняв рішення про прощення боргу фізособі;

1) сплив строк позовної давності за наданою фізособі ПФД.

Прощення боргу. Тут усе зрозуміло. Якщо підприємство-позикодавець прийняв рішення про прощення боргу та повідомив боржника-фізособу про прощення боргу, то підприємство має відобразити таке «прощення» у формі № 1ДФ з ознакою доходу «126». Водночас вінзвільняється від обов’язку утримувати ПДФО та військовий збір із доходу боржника. Фізособа, якій простили борг (про що її сповістили), має самостійно сплатити податки. Інакше (якщо підприємство не повідомило фізособу про прощення боргу) — згідно з пп. 14.1.180 ПКУ, воно зобов’язане виконати всі функції податкового агента, у т.ч. утримати й перерахувати до бюджету необхідні податки.

Важливо! На думку податківців, неповідомлення платника податку про прощення боргу — це порушення норми пп. «д» пп. 164.2.17 ПКУ. У такому випадку кредитор є податковим агентом і несе відповідальність за несплату ПДФО згідно із чинним законодавством (підкатегорія 103.26 системи «ЗІР», додаток 4).

Минув строк позовної давності. У разі неповернення позики фізособою після спливу строку позовної давності сума такої позики (її неповерненої частини) має бути включена до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку та належним чином оподаткована. Тобто фізособа самостійно сплачує податок із таких доходів та зазначає їх у річній податковій декларації. Пряма норма цьому — пп. 164.2.7 ПКУ.

Таким чином, після спливу строку позовної давності фізособа-позичальник повинна відобразити суму неповерненої позики у своїй річній податковій декларації та сплатити ПДФО. Стосовно ж підприємства-позикодавця, то під час надання позики такий суб’єкт господарювання повинен показати її суму у формі № 1ДФ з ознакою доходу «153», а після закінчення строку позовної давності — з ознакою доходу «107».

Щоправда, зважаючи на те що в разі прощення боргу податківці вимагають обов’язкового повідомлення фізособи про анулювання боргу, то, на наш погляд, не зайвим буде відправити боржнику лист із повідомленням про те, що у зв’язку зі спливом строку позовної давності сума позики буде списана. Окрім того, в цьому листі не буде зайвим попередити боржника: згідно з пп. 164.2.7 ПКУ, фізособа зобов’язується показати суму неповерненої позики в річній податковій декларації та сплатити відповідну суму ПДФО.

ЄСВ. Нараховувати й утримувати ЕСВ із суми ПФД не потрібно. Підставою для цього є п. 1 ст. 7 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування» від 08.07.2010 р. № 2464-VI, відповідно до якого ЄСВ нараховують на суму зарплати за видами виплат, які включають основну та додаткову зарплати, інші заохочувальні й компенсаційні виплати, у т.ч. у натуральній формі, що визначаються відповідно до Закону України «Про оплату праці» від 24.03.1995 р. № 180/95-ВР, і суму винагороди фізичним особам за виконання робіт (надання послуг) за цивільно-правовими договорами.

А, як відомо, сума поворотної фіндопомоги не включається до фонду оплати праці (згідно з Інструкцією зі статистики заробітної плати, затвердженої наказом Держкомстату України від 13.01.2004 р. № 5, далі — Інструкція зі статистики зарплати).

Окрім того, у разі прощення боргу фізособі така сума безповоротної фінансової допомоги не обкладатиметься ЄСВ. Адже відповідно до пп. 3.32 Інструкції зі статистики зарплати суми матеріальної та благодійної допомоги, виплачені особам, які не перебувають у трудових відносинах із підприємством, не належать до фонду оплати праці. Те ж саме стосується й матеріальної допомоги разового характеру, що надається підприємством окремим працівникам (пп. 3.31 Інструкції зі статистики зарплати).

Тобто сума безповоротної фінансової допомоги разового характеру та безповоротна фінансова допомога, виплачена роботодавцем фізособам, які не перебувають із ним у трудових відносинах, не є базою нарахування ЄСВ.

ВИНЯТОК — безповоротна фінансова допомога, що має систематичний характер і виплачена роботодавцем працівникам, які перебувають із ним у трудових відносинах. Тобто, постійно анулюючи (прощаючи) працівникам борг, підприємство повинно буде нарахувати ЄСВ (підкатегорія 301.03 системи «ЗІР», додаток 5).

ПФД була надана ФОП (платник єдиного податку чи загальносистемщик)

ПДФО. Так, сума поворотної фінансової допомоги, яка надається суб’єктом господарювання на адресу фізичної особи – підприємця або фізичної особи, відображається у податковому розрахунку за ф. 1ДФ під ознакою доходу «153». Цього вимагають податківці у своїй консультації «ЗІР», підкатегорія 103.25 (додаток 6).

При цьому, якщо ФОП вчасно не повернув ПФД, то контролери не вимагають на дату спливу строку позовної давності якимось чином відображати таку неповернену ПФД у ф. № 1ДФ (як у ситуації із звичайними підприємствами).

Ірина Волинець, податковий консультант TCG CONSULTING

 

Інформація підготовлена за підтримки Кричун П.М. 
та консалтингової компанії TCG CONSULTING 
(власники видання «Справжня Бухгалтерська Газета»
та сайту).

[Голосів: 6    Середня оцінка: 4/5]

Comments:

Напишіть відгук

Щоб відправити коментар, маєте увійти на сайт.